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Deducciones: ¿Es necesario cumplir con la expedición del complemento para la recepción de pagos?


INTRODUCCIÓN

Las personas morales podrán deducir los gastos y costos siempre que cuenten con los CFDI, los cuales –desde un punto de vista formal– deben de cumplir con lo que establecen los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), así como lo que dispongan las reglas de Resolución Miscelánea Fiscal (RM) aplicables.


Con base en lo anterior, surge la siguiente interrogante: ¿qué pasa si el contribuyente no cuenta con el complemento para la recepción de pagos? ¿Puedo deducir esas erogaciones para efectos de la declaración anual del impuesto sobre la renta (ISR) de 2018?


REQUISITOS DE LOS CFDI PARA LA DEDUCCIÓN

Del contenido del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual regula los requisitos para las deducciones autorizadas, destaca la fracción III, la cual refiere que, desde un punto de vista formal, para estar en posibilidades de aplicar una deducción, la erogación de que se trate necesariamente debe constar en un comprobante fiscal, es decir, en un CFDI.


Por su parte, el artículo 29, segundo párrafo, fracción III del CFF, establece que los CFDI que se emitan para amparar fiscalmente las operaciones que se realicen deben cumplir con los requisitos establecidos en el numeral 29-A del CFF, siendo este dispositivo legal el que, en su tercer párrafo, refiere que en caso de que los CFDI no cumplan con los requisitos que contempla, las cantidades que esos comprobantes amparan no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.


En este orden de ideas, resulta conveniente mencionar que incluso del contenido del artículo 29-A, fracción IX del CFF, se establece que para que puedan darse efectos fiscales a los CFDI, éstos deben cumplir con los requerimientos que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) dé a conocer mediante reglas de carácter general, lo que se traduce en que para la emisión de los CFDI debe atenderse a lo que establecen las reglas de la RM aplicables. En ese sentido, la regla 2.7.1.35. es una de las más trascendentales en la actualidad, toda vez que ésta regula la expedición del “complemento para la recepción de pagos”, dependiendo la manera en la cual se realiza el pago del precio de la operación de que se trate.


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EL COMPLEMENTO PARA LA RECEPCIÓN DE PAGOS

La regla 2.7.1.35. de la RM, que contempla la emisión del “complemento para la recepción de pagos” entró en vigor el 1 de julio de 2017; sin embargo, después de haberse prorrogado en un par de ocasiones su aplicación, fue a partir del 1 de septiembre de 2018 cuando se hizo obligatoria su observancia.


En este sentido, de conformidad con lo que establece el primer párrafo de la regla 2.7.1.35. de la RM, en aquellos casos en los cuales el precio de alguna operación vaya a ser cubierta en parcialidades (pagos parciales), en un primer momento se deberá emitir un CFDI por el valor total de la operación cuando ésta se realice y, posteriormente, deberá emitirse el “complemento para la recepción de pagos” por cada uno de los pagos que se reciban.


Asimismo, conforme con lo dispuesto en el tercer párrafo de la regla 2.7.1.35. de la RM, se establece que:

Los contribuyentes que al momento de expedir el CFDI no reciban el pago de la contraprestación, deberán utilizar el mecanismo contenido en la presente regla para reflejar el pago con el que se liquide el importe de la operación.

Esto da lugar a que, aun cuando se trate de operaciones que sean cubiertas en una sola exhibición, pero ello no ocurra al momento en que se expide el comprobante fiscal (pagos diferidos), se deberá emitir el “complemento para la recepción de pagos”. Es decir, a través de la regla 2.7.1.35. de la RM se asimila el tratamiento de la emisión del “complemento para la recepción de pagos” en los pagos parciales o los pagos diferidos.


Bajo esta perspectiva, queda claro que para poder dar efectos fiscales a los CFDI que amparen las operaciones que realice el contribuyente, en aquellos casos en los cuales se trate de pagos en parcialidades o pagos diferidos, será necesario que se emita el “complemento para la recepción de pagos”, debido a que, en caso contrario, se corre el riesgo de no poder hacer deducibles las cantidades que amparen esos CFDI para efectos del ISR.


No obstante, en mi opinión, tal circunstancia legalmente sólo resultaría aplicable a aquellos CFDI cuyo importe va a ser cubierto en parcialidades, y no así en el caso de operaciones que sean cubiertas mediante pagos diferidos, tal y como se explicará a continuación.


EL PAGO DIFERIDO

En relación con los tipos de pago que el CFF regula en materia de CFDI, el artículo 29-A, primer párrafo, fracción VII, incisos a) y b), establecen que uno de los requisitos que el CFDI debe contener es la mención del importe total de la operación, y la manera en la cual ese importe va a ser cubierto, distinguiendo únicamente dos tipos de pago: (i) pagos en una sola exhibición y (ii) pagos en parcialidades:


Pagos en una sola exhibición

Cuando el pago de la contraprestación se realice en una sola exhibición, conforme al contenido del inciso a) de la fracción VII, primer párrafo del artículo 29-A del CFF, se establece que al momento de expedirse el CFDI, en el comprobante fiscal deberá expresarse tal situación, indicando el importe total de la operación y, en caso que sea aplicable, el monto de los impuestos trasladados y el importe de los retenidos, sin que sea necesario cumplir con algún otro requisito para que el CFDI cubra con tal disposición. Cabe señalar que el inciso de referencia no contempla remisión alguna a las reglas de la RM.


Pagos en parcialidades

Cuando el pago de la contraprestación no se realice en una sola exhibición, es decir, en parcialidades, de conformidad con lo señalado en el contenido del inciso b) de la fracción VII, primer párrafo del artículo 29-A del CFF, se establece que se emitirá un CFDI por el valor total de la operación al momento en que éste se realice y, posteriormente, se tendrá que emitir un CFDI por cada uno de los pagos que se reciban, atendiendo a lo que se establezca en las reglas de carácter general que emita el SAT. Es decir, existe una remisión expresa a las reglas de la RM.

En este orden de ideas, resulta evidente que el CFF, tratándose del pago del precio de la operación, únicamente contempla a los pagos que se realicen en una sola exhibición y los pagos que se realicen en parcialidades, sin que se contemple de manera expresa a los pagos diferidos.


Sin embargo, no por ello este tipo de pagos están excluidos de la regulación del CFF, toda vez que su naturaleza no es ajena a los supuestos contemplados en la norma; por lo contrario, se trata de un pago que se realiza en una sola exhibición con la característica de que ello ocurre en un momento distinto a la emisión del CFDI que ampara el valor total de la operación de que se trate.


En efecto, la esencia del pago diferido es la de ser un pago hecho en una sola exhibición, por lo que el tratamiento fiscal que deben observar los CFDI que amparen estas operaciones, es el contenido en el inciso a) de la fracción VII, primer párrafo del artículo 29-A del CFF, siendo suficiente el que se emita un CFDI que ampare el valor total de la operación, para que las erogaciones que se consignen en estos CFDI puedan ser deducidas para el cálculo del ISR, toda vez que el referido dispositivo legal nunca prevé que cuando el precio vaya a ser cubierto mediante un pago diferido, deba emitirse un CFDI al momento en que ello ocurra y mucho menos existe remisión a la reglas de RM para tales efectos.


En ese contexto, el hecho de que a través de la regla 2.7.1.35. de la RM se asimile el tratamiento de la emisión del “complemento para la recepción de pagos” de los pagos parciales a los pagos diferidos, en mi opinión resulta a todas luces ilegal.


LA REGLA 2.7.1.35. DE LA RM COMO “CLÁUSULA HABILITANTE”

Para definir el alcance que tiene la regla 2.7.1.35. de la RM en torno a la emisión del “complemento para la recepción de pagos”, es importante mencionar que ésta –desde el punto de vista legal– tiene su fundamento en una “cláusula habilitante” contenida en el artículo 29-A, fracción VII, inciso b) del CFF, pues a través de ella el legislador “habilitó” al jefe del SAT, para que regule los aspectos técnico-operativos que faciliten la observancia de la ley fiscal para la emisión de estos CFDI, pero siempre dentro de un marco o cuadro de acción determinado que es el propio CFF.


Haciendo un breve paréntesis, es oportuno mencionar que el hecho de que las denominadas “cláusulas habilitantes” aparezcan contenidas en los ordenamientos legales, no implica que el legislador esté delegando sus funciones al Poder Ejecutivo, sino que a través de estas cláusulas el legislador “habilita” a un órgano del Estado para regular una materia concreta y específica de su competencia, en virtud de que el Poder Legislativo no suele ocuparse de aquellos detalles técnico-operativos que surgen en el funcionamiento de la administración pública, sin que ello signifique que las autoridades administrativas puedan actuar arbitrariamente, debido a que su actuación se encuentra limitada precisamente por la ley que van a desarrollar, en respeto a los principios constitucionales de reserva de ley, subordinación jerárquica o primacía de ley.


ILEGALIDAD DE LA REGLA 2.7.1.35. DE LA RM

En este sentido, en mi opinión, resulta evidente que la regla 2.7.1.35. de la RM violenta el principio de legalidad en sus vertientes de reserva de ley y subordinación jerárquica, ya que no debe perderse de vista que las reglas de carácter general, como lo es la RM, deben sujetarse a lo que establece el CFF.


En otras palabras, las reglas de la RM deben actuar obligatoriamente conforme se lo permita el CFF, sin adoptar alguna postura que lo contradiga o que vaya más allá de lo que su contenido legal establece, debido a que precisamente ese ordenamiento es el que fija los límites de la RM.


Bajo este contexto, si bien el jefe del SAT cuenta con atribuciones para emitir la RM, de conformidad con lo que disponen los artículos 14, fracción III de la Ley del Servicio de Administración Tributaria (LSAT) y 33, fracción I, inciso g) del CFF, con relación a los numerales 73, fracción XXXI y 90, ambos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), ello no lo faculta para que, a través de la regla 2.7.1.35. asimile el tratamiento de la emisión del “complemento para la recepción de pagos”, de los pagos parciales a los pagos diferidos, toda vez que el CFF no prevé tal tratamiento para los pagos realizados en una sola exhibición (esencia del pago diferido), lo cual implica que la regla está ampliando su ámbito de aplicación sin contar con el sustento legal para ello, vulnerando los principios constitucionales de reserva de ley, subordinación jerárquica o primacía de ley.


Otro aspecto relevante a tomar en consideración es el relativo a que el contribuyente a quien debe emitirse el “complemento para la recepción de pagos”, se encuentra sujeto a la voluntad de su proveedor para que emita el referido CFDI y pueda estar en condiciones de realizar la deducción de la operación de que se trate, resultando una desproporción en las consecuencias fiscales para las partes que intervienen en la operación, debido a que, por un lado, para el proveedor, el que no emita el “complemento para la recepción de pagos” únicamente le representa la imposición de una multa y, por el otro, para el contribuyente a quien debe emitirse el referido CFDI, se le limita la posibilidad de la deducción de las cantidades que amparan las cantidades en los CFDI donde constan esos gastos.


Sobre este aspecto, cabe mencionar que ya existen diversos criterios referidos a que el derecho del contribuyente a la deducción, no puede hacerse depender del cumplimiento de terceros respecto de sus obligaciones fiscales, toda vez que ellas no le son imputables. Por lo que ante una eventual auditoría o litigio que tenga por objeto la deducción, tratándose de aquellas operaciones que se amparen con CFDI que no cuenten con “complemento para la recepción de pagos”, deberá atenderse a cuestiones de fondo para acreditar la realización de la erogación que ampara el CFDI de que se trate, sin atender de manera mecánica la emisión o no de los CFDI de complemento de pagos.


CONCLUSIONES

Con respecto al ejercicio fiscal 2018 existen argumentos sólidos para defender ante la autoridad fiscal la deducción de las operaciones amparadas en los CFDI que no cuenten con el “complemento para la recepción de pagos”, cuando se trate de pagos diferidos.


Esto es así, pues al constituir estos últimos, en esencia, un pago efectuado en una sola exhibición, su tratamiento legal, acorde con lo que dispone el inciso a) de la fracción VII, primer párrafo del artículo 29-A del CFF, únicamente obliga a los contribuyentes a contar con un CFDI que ampare el valor total de la operación para poder atribuirle los efectos fiscales correspondientes a esos comprobantes.


Aunado a lo anterior, atendiendo a que la RM tiene una vigencia anual, y considerando que se estima que en la resolución para el ejercicio 2019 va a incorporarse la regla 2.7.1.35. en los mismos términos en que se encuentra redactada actualmente, para el presente ejercicio y en adelante podría impugnarse esa regla mediante la interposición de un juicio contencioso administrativo (juicio de nulidad), una vez que se publique la RM para 2019, con la finalidad de obtener una resolución favorable, para efecto de que la citada regla encargada de regular la emisión del “complemento para la recepción de pagos” para este 2019 sea declarada ilegal, y se tenga certeza en los casos en los cuales no pueda obtenerse este CFDI, siempre que se trate de operaciones cuyo importe sea cubierto a través de pagos diferidos.






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