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¿Sabía que un gasto debería ser deducible aun cuando no se cuente con el complemento de pago?

De la interpretación sistemática y literal del Código Fiscal de la Federación (CFF), en correlación con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se puede colegir que no es correcta la apreciación de las autoridades fiscales para afirmar que, cuando un contribuyente que liquide una erogación en parcialidades y no cuente con el comprobante fiscal denominado “complemento de pago”, no podrá deducirse o acreditarse fiscalmente. Al respecto, considero que esa postura es el resultado de una interpretación a medias de las disposiciones fiscales que regulan tal obligación .


INTRODUCCIÓN

En principio, tomaré como punto de partida el que los requisitos de deducibilidad –de fondo– de una erogación en el impuesto sobre la renta (ISR) se encuentran tutelados por la ley relativa; por tanto, podría decirse que, de entrada, se respeta el “principio de legalidad” a que se refiere el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en la porción normativa que dice: …que dispongan las leyes, que se complementa con la jurisprudencia constitucional, administrativa, la cual señala que:


…mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y que, por otro, genere certidumbre al gobernado sobre qué hecho o circunstancia se encuentra gravado; cómo se calculará la base del tributo; qué tasa o tarifa debe aplicarse; cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse.


Sin embargo, existen otros requisitos –de forma– que también deben cumplirse, mismos que son materia del presente artículo.

A decir de las personas morales, el artículo 9 de la LISR dispone la estructura para el cálculo del ISR del ejercicio, a saber:


Así, el concepto a analizar es el que corresponde a las “deducciones autorizadas”, el cual pertenece a uno de los elementos constitutivos para la cuantificación del tributo, denominado “base”.

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Ello es de suma trascendencia toda vez que cualquier disposición administrativa debe de respetar lo que mandata el principio comentado con antelación, el cual es dable adminicularlo con el artículo 5, primer párrafo del CFF, el cual reza lo siguiente:


Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

...

(Énfasis añadido.)


LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL CÁLCULO DE ALGÚN ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESIÓN A ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL. No. de Registro 190643. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Segunda Sala. Jurisprudencia constitucional y administrativa.


REQUISITOS DE LOS COMPROBANTES FISCALES

Una vez identificado el rubro a analizar, el artículo 25 de la LISR lista una serie de “deducciones autorizadas”, las cuales, entre otros requisitos que se tienen que cumplir para su deducibilidad, está lo dispuesto en el numeral 27, fracción III de esa ley, el cual dispone lo siguiente:

...

III. Estar amparadas con un comprobante fiscal y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00 se efectúen mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito, de servicios, o los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria.

...

Que, en otras palabras, refiere que las deducciones, en términos generales, deben ser pagadas a través del sistema financiero.


De la lectura de esa norma se desprende que las deducciones deben:

1. Estar amparadas con un “comprobante fiscal”, el cual, dicho sea de paso, no señala qué requisitos debe de cumplir, pero bueno, eso se explica más adelante.


2. Pagarse a través del sistema financiero o monedero electrónico. Es decir, refiere la forma de pago. Al respecto, considero que no hay mejor comprobante de pago que el estado de cuenta bancario a nombre del contribuyente, sin necesidad de que a los contribuyentes se les endosen tareas administrativas y costos adicionales que, hoy por hoy, se resolverían con ese documento.


Ahora bien, el creador de la norma en comento, en aras de que los contribuyentes estén en aptitud de contar con los comprobantes fiscales que soportan las erogaciones, señala para la contraparte –los que obtienen los ingresos– la obligación de expedir comprobantes fiscales por las actividades que realicen, a través del artículo 76, fracción II de la LISR.


Sin embargo, es a través del CFF que se precisan los requisitos que deben de cubrir tales comprobantes de ingresos; por tanto, resulta ser de aplicación supletoria ese código.


Para tales efectos, me permito invocar a la par de desmembrar el artículo 29, primer párrafo del CFF, el cual prescribe lo siguiente:

Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por:


Los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT).


Ahora bien, y regresando a los contribuyentes que pretenden soportar sus deducciones autorizadas, señala el mismo artículo 29, primer párrafo, segunda oración, que las personas deberán solicitar el CFDI respectivo, en los casos siguientes:


Esto, con el objetivo de que las operaciones citadas queden contenidas en un comprobante fiscal que acredite su materialidad y, por tanto, se tenga el documento con el cual surta efecto fiscal la deducción correspondiente. Así las cosas, se cumple con la esencia del artículo 27, fracción III de la LISR ya comentado. Por ende, el contribuyente tendrá el derecho de deducir la erogación respectiva.


Ahora bien, por lo que hace a los requisitos que deben cubrir los CFDI, el artículo 29-A del CFF señala, entre otras obligaciones, en la fracción VII, inciso b), lo siguiente:

VII. ...

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b) Cuando la contraprestación no se pague en una sola exhibición se emitirá un comprobante fiscal digital por Internet por el valor total de la operación en el momento en que ésta se realice y se expedirá un comprobante fiscal digital por Internet por cada uno de los pagos que se reciban posteriormente, en los términos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, los cuales deberán señalar el folio del comprobante fiscal digital por Internet emitido por el total de la operación, ...

(Énfasis añadido).


Es así como tiene razón de ser la Resolución Miscelánea Fiscal (RM), por cuanto hace al procedimiento para la emisión de los “complementos de pago”, lo cual, al recurrir al artículo que le da sustento jurídico a esa RM se observa que, en términos legales, esas reglas –aun cuando ya se dirimió tal tema– deberían de ser tildadas de “ilegales”, toda vez que el texto del multicitado CFF, al respecto dispone lo siguiente:

Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:


I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:

g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.

...

(Énfasis añadido.)

Si se analiza detenidamente el contenido de esta última oración, necesariamente se refiere a la LISR, la cual tutela la base para determinar el impuesto a pagar, en atención al principio de legalidad.


En esa línea de pensamiento, continuemos ahora con el análisis de la porción normativa que se refiere a las consecuencias fiscales por el hecho de que los CFDI no cumplan con los requisitos fiscales comentados.


Al respecto, es importante mencionar que, en este caso, es dable aplicar el método de interpretación literal,2 el cual sirve de base para dilucidar el tema en análisis. Para tales efectos, el antepenúltimo párrafo del artículo 29-A del CFF, prescribe lo siguiente:

...

Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.

...

De la lectura del precepto transcrito, se desprende que son únicamente dos las causales por las cuales se estaría incurriendo en infracción; esto es, para cuando los comprobantes fiscales:


1. No reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de ese código, según sea el caso, o

2. Cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen de manera distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales.


Así las cosas, sólo cuando se actualice cualquiera de estas dos hipótesis, la consecuencia sería el que: las cantidades que estén amparadas en los CFDI no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.


De donde es posible colegir que, en la porción normativa en análisis, no está contemplado que el hecho de no contar con el “complemento de pago” tendrá como consecuencia la no deducción y el no acreditamiento.


En todo caso, para que tal norma tuviera la eficacia legal pretendida, debería haber abarcado el que no se cuente con los documentos que acrediten cada uno de los pagos recibidos, supuesto que no está considerado en tal porción; por tanto, sería incorrecto señalar que el no contar con esos documentos tiene como consecuencia la no deducibilidad ni el acreditamiento respectivo.


Sé que algunos estudiosos de la materia traerán a colación el artículo 29-A, fracción IX del CFF, que si se analiza, éste se refiere a los requisitos de los comprobantes contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y dé a conocer el SAT. Entonces, se refiere a requisitos a cumplirse, no al complemento de pago per se.

Por último, es de observarse también que la porción normativa en análisis hace referencia a:

Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito… …no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente...

A lo que el comentario sería que en realidad la pretensión es deducir una operación económica realizada, es decir, una erogación, denominada “deducción autorizada”. De hecho es así como está tutelado por el artículo 25 de la LISR.

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Por consiguiente, la intención de la norma es cuidar los requisitos de una deducción, así lo que se deduce es una erogación y no una cantidad. Que la cantidad sea la que se utiliza en la operación aritmética para determinar tales o cuales resultados, eso es otro cantar.


Sirva de apoyo a mi postura, lo que el mismo legislador incorporó en el texto del artículo 69-B, quinto párrafo del multicitado CFF, el cual reza lo siguiente:

...

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

...

(Énfasis añadido.)

2

Hago la aclaración que, aun cuando se interprete de manera integral esa disposición, el tema versa sobre requisitos, no sobre obligaciones adicionales, de acuerdo con lo que dispone el propio texto del artículo 29-A del CFF, al decir: Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este código, deberán contener los siguientes requisitos. Sirva de apoyo a mi interpretación lo que el antepenúltimo párrafo del artículo 29-A prescribe


CONCLUSIONES

Una vez analizadas las normas que versan sobre el tema de los requisitos de los comprobantes fiscales clasificados como “complementos de pago”, es posible concluir lo siguiente:


1. Lo que la LISR pretende es que se acredite la erogación realizada mediante el comprobante fiscal respectivo, mismo que debe de cumplir con ciertos requisitos.


2. En relación con el punto anterior, se exige como requisito de deducción que las erogaciones sean pagadas a través del sistema financiero, logrando demostrar así la “forma de pago”. Insisto. Qué mejor comprobante de pago que el estado de cuenta bancario identificando el Registro Federal del Contribuyente (RFC) del beneficiario del pago. Pensar lo contrario, sería tanto como decir: “No importa que no haya pago, pero que sí que haya comprobante de complemento de pago.”


3. Por lo que hace al cumplimiento de las obligaciones formales de hacer por parte de los contribuyentes, está muy claro en el CFF –y tal y como se pudo demostrar– la falta del comprobante denominado “complemento de pago” no debería ser óbice para que se pueda deducir o acreditar él o los impuestos respectivos.


4. Aun cuando no se abordó el tema, si al análisis aquí descrito esgrimimos argumentos “fondo sobre forma”, tendremos entonces más argumentos que apoyan esta conclusión.


Por último, es importante dejar en claro que lo que se pretende a través del presente es dar elementos para conocer con certeza las obligaciones formales que le corresponden a los contribuyentes, mas no el que éstas no se cumplan.





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